Контролируемые сделки по договору займа с взаимозависимым лицом

Сделки по договорам займа с взаимозависимыми компаниями признаются контролируемыми по общим основаниям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Дополнительных критериев для таких сделок не установлено. Доходы и расходы по договору займа, который признан контролируемой сделкой, нужно учитывать по специальным правилам. Кроме того, нужно определить, является ли задолженность контролируемой. Для этого вида расходов также предусмотрен специальный порядок учета.

1. Признание договора займа с взаимозависимым лицом контролируемой сделкой

Договоры займа с взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми сделками. Критерии для признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. Специальных условий для договоров займа, кроме беспроцентных, нет.

Для признания договора займа контролируемой сделкой нужно провести анализ на выполнение критериев, в том числе суммовых из перечня в готовом решении «Какие сделки признаются контролируемыми».

Если сделка признана контролируемой, то для учета доходов и расходов по таким договорам нужно соблюдать отдельные правила (п. п. 1.1, 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если договор займа заключен до 01.01.2012

Сделки по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, заключенные до 01.01.2012, но доходы и (или) расходы по которым признаются после 01.01.2012, не признаются контролируемыми (ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Из данного правила есть исключение: условия договора были изменены после 01.01.2012. В таком случае сделки будут признаваться контролируемыми на общих основаниях по критериям ст. 105.14 НК РФ (Письма Минфина России от 04.05.2018 N 03-12-11/1/30268, от 10.03.2017 N 03-12-11/1/13720, Определение Верховного Суда РФ от 17.01.2018 N 310-КГ17-13413 (приведено в п. 7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения, п. 29 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

Доходы по договорам займа, признанным контролируемой сделкой

Для определения дохода процентную ставку по договору займа, признанного контролируемой сделкой, нужно сравнить с интервалом предельных значений. Такой интервал рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Если фактическая ставка больше минимального значения интервала, в доходах нужно признать сумму начисленных процентов по фактической ставке.

Расходы по договорам займа, признанным контролируемой сделкой

Для определения расхода в виде процентов по договору займа, признанного контролируемой сделкой, процентную ставку нужно сравнить с интервалом предельных значений. Он рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

Если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, то в расходах признается сумма процентов по фактической ставке.

Если фактическая ставка выходит за пределы значений интервала, доходы (расходы) нужно учитывать по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

Важно! По договорам займа нужно установить, признается ли задолженность контролируемой по п. 2 ст. 269 НК РФ. Например, контролируемой будет признана задолженность, когда российская компания взяла заем у взаимозависимого иностранного лица, которое признается таковым по пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если задолженность признана контролируемой, то применяются положения п. п. 3 — 6 ст. 269 НК РФ.

При признании задолженности контролируемой возникает обязанность определить, превышает ли она величину собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. При превышении более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) нужно рассчитать предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах по налогу на прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Чтобы найти предельную сумму процентов, нужно сумму фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности разделить на коэффициент капитализации. Все значения определяются на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Если фактически выплаченные проценты превышают исчисленный предел, то сумма превышения признается выплаченными дивидендами (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Непогашенная задолженность российской организации, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой в случаях, предусмотренных п. п. 7 — 9 ст. 269 НК РФ.

По договору займа с лицом, которое не является взаимозависимым и не приравнено к таковому по п. 1 ст. 105.14 НК РФ, доходы и расходы признаются в фактическом размере на основании п. 1 ст. 269 НК РФ.

2. Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами

Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ не признаются контролируемыми (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Если сделка заключена (изменена допсоглашением) до 01.01.2017, но доходы (расходы) по ней учитываются после этой даты, она также не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568).

Если в сделке по предоставлению беспроцентного займа стороной является взаимозависимое иностранное лицо, сделка всегда признается контролируемой независимо от суммы.

Если в сделке по предоставлению беспроцентного займа стороной выступает резидент офшорной зоны, сделка будет контролируемой при превышении суммового критерия в 60 млн руб. (ст. 105.14 НК РФ). Доходом для расчета суммового критерия выступает не сама сумма займа, а сумма процентов, рассчитанных по рыночной ставке, т.к. при беспроцентном займе фактическая сумма процентов равна нулю.

Проценты по долговым обязательствам по контролируемым сделкам учитываются по правилам ст. 269 НК РФ.

Когда фактическая ставка по долговым обязательствам превышает минимальное значение интервала предельных значений, доходом нужно признать проценты, исчисленные исходя из нее (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Минимальной границы в размере 0% для интервалов предельных значений не установлено (п. 1.2. ст. 269 НК РФ).

Если данное условие не соблюдено, доходом признаются проценты, исчисленные по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

Чтобы избежать налоговых рисков по беспроцентным договорам займа, которые признаются контролируемыми сделками, рекомендуем учитывать доходы в виде процентов, рассчитанных исходя из рыночной ставки по сопоставимому обязательству. В противном случае возникает риск доначисления налога на прибыль.