Налоговый учет земельных участков и операций с ними

Земельные участки не являются амортизируемым имуществом, поэтому расходы на их приобретение нельзя списать через амортизацию. Стоимость земельного участка можно учесть только при его перепродаже. Если продается право аренды земельного участка, то доход от его продажи можно уменьшить на стоимость приобретения этого права и на расходы, связанные с его продажей. Расходы на приобретение права на аренду можно учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль. Арендные платежи за земельный участок арендодатель учитывает в составе доходов, связанных с реализацией, или внереализационных доходов. Арендатор учитывает арендную плату в составе прочих расходов.

 

Как учесть покупку земельного участка при исчислении налога на прибыль

При покупке земельного участка стоимость его приобретения нельзя учесть в расходах, в том числе через амортизацию (п. 2 ст. 256 НК РФ). Только при последующей продаже земли доход от реализации можно уменьшить на стоимость ее приобретения (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).

 

Как учесть продажу земельного участка при исчислении налога на прибыль

Учтите доход от продажи земельного участка в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов: начисления или кассового. Причем этот доход уменьшается на цену покупки участка. Рассмотрим это подробнее.

При методе начисления доход от продажи признается на дату передачи земельного участка покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе выручка от продажи признается по мере поступления оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доход от продажи земельного участка вы имеете право уменьшить на следующие расходы:

  • цену его приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);
  • расходы, непосредственно связанные с реализацией. Например, на оценку стоимости земли (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если проданный участок был внесен в качестве взноса в уставный капитал, доход от продажи уменьшите на его стоимость, которая была определена при таком внесении (Письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28205).

Если участок был получен безвозмездно, то доход от продажи можно уменьшить на его рыночную стоимость, по которой он был ранее учтен во внереализационных доходах. Если ранее стоимость не была учтена в доходах, то уменьшить доходы от продажи земельного участка на его цену не получиться. Это следует из положений п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

По итогам продажи у вас может образоваться убыток, если выручка от продажи ниже цены приобретения земельного участка и расходов, связанных с продажей (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ). В этом случае вы можете учесть убыток в составе прочих расходов единовременно в полном объеме (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.08.2015 N 03-03-06/1/48861).

 

Как учесть покупку права на аренду земельного участка при исчислении налога на прибыль

Расходы на приобретение права аренды земельного участка можно учесть в составе прочих расходов при условии заключения договора аренды и соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. п. 2, 3, 4 ст. 264.1 НК РФ). Причем эти расходы учитываются равномерно в зависимости от срока договора аренды.

Если вы заключили договор аренды на срок один год и более, признавать эти расходы можно начиная с момента подачи документов на государственную регистрацию договора одним из следующих способов (п. п. 3, 4 ст. 264.1 НК РФ):

  • не более 30% налоговой базы предыдущего периода до полного списания суммы затрат. База, используемая для расчета предельной суммы расходов, определяется без расходов на приобретение права на земельный участок, учтенных в предыдущем году (пп. 1 п. 3 ст. 264.1, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Учет расходов в пределах годового норматива производится в отчетном (налоговом) периоде равномерно либо единовременно;

  • равномерно в течение срока, который закреплен в учетной политике, но не менее пяти лет. Соответствующую часть таких расходов вы признаете по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода.

Закрепите выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения.

Если вы заключили договор аренды земли на срок менее одного года, расходы признавайте равномерно в течение срока действия договора. Учитывайте их с отчетного периода, в котором заключен договор, поскольку он не требует государственной регистрации (п. 4 ст. 264.1 НК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ).

 

Как учесть продажу права на аренду земельного участка при исчислении налога на прибыль

Продажа арендных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления доход от продажи признается на дату государственной регистрации договора перенайма (если такой договор подлежит регистрации) или на дату подписания договора перенайма (если регистрация не требуется). Это следует из совокупного анализа п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 389, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 433 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ.

При кассовом методе выручка от продажи признается по мере поступления оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

При продаже права на аренду выручку от реализации можно уменьшить (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

  • на стоимость его приобретения;
  • на сумму расходов, связанных с его реализацией.

Если стоимость приобретения права на аренду и расходы на его продажу превысят полученную выручку, у вас возникнет убыток. Его вы можете учесть единовременно в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 268 НК РФ).

 

Как учесть доходы и расходы по аренде земельного участка при исчислении налога на прибыль

Арендодатель учитывает полученную арендную плату в составе:

  • доходов, связанных с производством и реализацией, — если аренда земли является основным видом деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ);
  • внереализационных доходов — если аренда земли не является основным видом деятельности (п. 4 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления арендную плату включайте в доходы на последнее число каждого месяца аренды (п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе платежи включайте в доход в момент получения оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Арендатор учитывает арендную плату в составе прочих расходов, если участок используется в предпринимательской деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967).

При методе начисления такие расходы учтите на одну из следующих дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • дату расчетов по договору аренды;
  • дату предъявления вам документов, которые являются основанием для расчетов (например, акта, если его составление предусмотрено договором);
  • последнее число отчетного или налогового периода.

Если арендная плата была перечислена за несколько месяцев вперед, то такие расходы нужно признавать равномерно по мере оказания услуги (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706).

При кассовом методе расходы спишите на дату фактической оплаты услуг по аренде, которые вам были оказаны (п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

Как учесть внесение вклада в уставный капитал земельным участком при исчислении налога на прибыль

Передачу земельного участка в качестве вклада в уставный капитал в расходах не учитывайте (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Если вы получили земельный участок в качестве вклада в уставный капитал, в доходы его не включайте (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если вы продаете земельный участок, который ранее был внесен в качестве взноса в уставный капитал, доход от продажи вы вправе уменьшить на стоимость земельного участка по данным налогового учета (Письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28205).